Сущность планирования затрат и классификация планов.
Основные этапы планирования затрат.
Бюджетирование на предприятии.
4.1. Управленческий учет ориентирован, в первую очередь, на перспективу. В связи с этим одной из важнейших функций управленческого учета является планирование будущей деятельности организации.
Основу управления затратами на предприятии составляет их планирование. Основной целью планирования затрат является установление экономически обоснованной суммы и состава текущих расходов предприятия в плановом периоде в разрезе каждого вида выпускаемой продукции, отдельных центров ответственности и по операционной деятельности в целом. Планирование затрат является неотъемлемой частью общей системы планирования операционной деятельности предприятия.
Планирование можно охарактеризовать как особый тип процесса принятия решений, в рамках которого анализируется информация о прошлой финансовой и производственной деятельности хозяйствующего субъекта, оцениваются потенциальные ресурсы и разрабатываются цели организации на перспективу, а также приоритетность решения задач для их достижения.
Планирование охватывает целостно всю деятельность организации. В зависимости от сроков оно может быть долгосрочным (перспективным), среднесрочным (статическим) и оперативным (текущим).
Долгосрочное планирование реализуется в форме стратегических планов организации или планов генерального развития бизнеса. В долгосрочных планах разрабатываются общие перспективные цели и задачи организации на срок более 3 лет.
Среднесрочное планирование выражается в составлении планов деятельности организации сроком от 1 до 3 лет. Чаще всего оно реализуется в виде административных планов, в которых обеспечивается построение эффективной системы организации деятельности предприятия, направленной на достижение целей и задач перспективного планирования.
Краткосрочное планирование осуществляется в виде оперативных планов, в которых задачи, стоящие перед организациями, разбиваются по всей структуре управления, за каждым менеджером закрепляются конкретные участки деятельности и ответственность за заданные показатели. Оперативные планы составляются сроком до одного года, с разбивкой, в зависимости от необходимости, на кварталы, месяцы, дни, смены, часы.
Краткосрочное планирование предполагает закрепление целей и задач организации в системе бюджетов и смет, составленных для структурных подразделений и отдельных направлений деятельности. Другими словами, оперативное планирование неразрывно связано с бюджетированием? процессом разработки и составления бюджетов в соответствии с целями хозяйственной и финансовой деятельности организации.
Основной формой планирования затрат предприятия является их бюджетирование. Разработка плановых бюджетов осуществляется по предприятию в целом (основные результаты расчета этого бюджета включаются в состав плана доходов и расходов по операционной деятельности и других текущих планов предприятия), в разрезе всех типов его центров ответственности, а также по отдельным видам выпускаемой продукции (в форме плановой или нормативной их калькуляции).
Различают следующие виды планов: административные; оперативные; стратегические.
Административные планы - это тактические планы развития и поддержания организационной структуры. Целью таких планов является создание организации, при которой возможно достижение желаемых уровней выполнения плановых показателей. Административные планы являются среднесрочными и пересматриваются ежегодно.
Оперативные планы - это тактические планы, которые прямо связаны с достижением целей фирмы. Такие планы являются краткосрочными, обычно сформулированы в виде годовых или квартальных бюджетов, например, план производства, план материально-технического снабжения, план общепроизводственных расходов и т.п.
Стратегические планы - это планы генерального развития бизнеса и долгосрочной структуры организации. Причинами пересмотра стратегических планов могут быть: внедрение новых технологий; изменение в предпочтениях потребителя; возникновение нового конкурента и др.
4.2. Планирование затрат предприятия предусматривает осуществление ряда основных этапов:
1. Анализ затрат предприятия в предплановом периоде. Основными задачами проведения этого анализа является выявление основных тенденций изменения суммы и уровня затрат предприятия в предплановом периоде, установление размеров отклонения фактических их показателей от плановых (нормативных), выяснение основных причин, вызвавших эти отклонения. Особое внимание в процессе анализа обращается на выявление причин возникновения излишних расходов, не обусловленных нормальной организацией операционной деятельности: сверхнормативных расходов материальных ресурсов? сырья, материалов, полуфабрикатов, топлива, электроэнергии и других их видов; сверхнормативных расходов на оплату труда в форме оплаты за сверхнормативные работы и работы, не связанные с операционной деятельностью предприятия; сверхнормативные транспортные расходы, вызванные несовершенной структурой поставщиков и покупателей продукции, несовершенными условиями ее поставки; сверхнормативные затраты средств, связанные с нарушениями технологической и трудовой дисциплины, формированием излишних запасов сырья, материалов и готовой продукции, простоем машин и оборудования.
На первой стадии анализа рассматривается динамика общей суммы и уровня затрат в предплановом периоде, определяются темпы изменения этих показателей, рассчитываются показатели абсолютной и относительной экономии затрат или их перерасхода по отношению к предшествующему периоду или ранее установленному плановому их бюджету (текущему плану). Абсолютное отклонение затрат представляет собой разницу между фактической и плановой (нормативной) их суммой. Относительное отклонение (экономия или перерасход) затрат рассчитывается по следующим формулам:
где - сумма относительной экономии затрат на предприятии (если фактический коэффициент издержкоемкости операционной деятельности ниже планового);
Сумма относительного перерасхода затрат на предприятии (если фактический коэффициент издержкоемкости операционной деятельности выше планового);
Фактический объем реализации продукции в рассматриваемом периоде;
Плановый коэффициент (уровень) издержкоемкости в отчетном периоде;
Фактический коэффициент (уровень) издержкоемкости в отчетном периоде.
На второй стадии анализа рассматриваются аналогичные показатели, характеризующие динамику отдельных статей затрат по предприятию в целом (в разрезе учетной номенклатуры их видов). Этот анализ дополняется рассмотрением показателей динамики удельного веса отдельных статей затрат в общей их сумме.
На третьей стадии анализа рассматривается фактическое выполнение установленных бюджетов в разрезе отдельных центров ответственности предприятия. В процессе анализа определяются размеры абсолютного и относительного отклонения затрат от запланированных (нормативных) показателей (при этом в плановые показатели по гибким бюджетам вносятся соответствующие коррективы, вызванные изменением объема деятельности соответствующего структурного подразделения).
На четвертой стадии анализа рассматривается уровень выполнения отдельных показателей плановой (нормативной) калькуляции в разрезе видов продукции. Результаты этого анализа служат предпосылкой корректировки системы норм и нормативов, производственной программы (по номенклатуре продукции) и ценовой политики предприятия на предстоящий период с учетом изменившихся условий осуществления операционной деятельности.
На пятой стадии анализа определяется влияние отдельных факторов, вызвавших изменение суммы и уровня издержкоемкости на предприятии. Такой анализ проводится по предприятию в целом и в разрезе отдельных центров ответственности.
2. Подготовка необходимой исходной базы планирования. Основными исходными данными, необходимыми для проведения плановых расчетов затрат, являются:
план реализации товарной продукции в разрезе отдельных ее видов в стоимостных и натуральных показателях;
план производства валовой и товарной продукции в разрезе отдельных ее видов в натуральных и стоимостных показателях;
план материально-технического обеспечения производства и реализации продукции;
нормы и нормативы затрат труда, материальных ресурсов и другая нормативная база, используемая в управлении затратами;
планы организационно-технических мероприятий, направленных на экономию затрат предприятия в плановом периоде;
результаты анализа затрат предприятия в предплановом периоде.
3. Прогнозирование изменения основных факторов, влияющих на объем и структуру затрат на предприятии. К числу основных факторов, требующих учета в процессе планирования затрат, относятся:
изменение объема производства и реализации продукции. Это один из важнейших факторов, позволяющих воздействовать на формирование суммы и уровня затрат;
изменение состава производимой и реализуемой продукции (ее номенклатуры и ассортимента);
изменение технических условий осуществления операционной деятельности (уровня фондо - и механовооруженности в разрезе видов работ и производимой продукции);
изменение амортизационной политики предприятия (использование в плановом периоде метода ускоренной амортизации активной части производственных основных средств);
намеченное изменение ставок налоговых платежей, относимых на издержки (себестоимость);
изменение уровня цен и условий поставки сырья, материалов и других материальных ресурсов по контрактам, заключенным на плановый период;
изменение условий оплаты труда в соответствии с коллективным трудовым договором и индивидуальными трудовыми контрактами, заключенными на плановый период;
другие факторы, оказывающие ощутимое влияние на сумму и уровень затрат на предприятии с учетом специфики осуществления его операционной деятельности.
4. Составление плановой (нормативной) калькуляции на отдельные виды выпускаемой продукции. Расчеты, связанные с разработкой плановой (нормативной) калькуляции, осуществляются в разрезе отдельных статей учетной номенклатуры затрат. Обычно плановая (нормативная) калькуляция по видам продукции разрабатывается на предстоящий год с дифференциацией показателей по отдельным сезонным периодам или кварталам. В процессе составления плановой (нормативной) калькуляции определяются системы калькулирования продукции (позаказная, попроцессная, нормативная и т.п.) и размеры прямых и непрямых затрат на производство и реализацию отдельных ее видов (при необходимости уточняется база распределения непрямых затрат).
Для увязки с ценовой политикой предприятия, комплексного управления различными видами прибыли, в плановой калькуляции наряду с общей суммой и структурой удельных затрат приводятся показатели проектируемой на плановый период оптовой (отпускной) цены на соответствующий вид продукции; ставки и суммы налога на добавленную стоимость, акцизного сбора и других налоговых платежей, входящих в цену продукции; сумма и уровень маржинальной и валовой прибыли; ставка и сумма налога на прибыль и других обязательных платежей, осуществляемых за счет валовой прибыли; сумма и уровень чистой прибыли предприятия.
Перечень калькуляционных единиц продукции предприятие устанавливает самостоятельно с учетом особенностей своей операционной деятельности.
5. Разработка плановых бюджетов в разрезе отдельных типов центров ответственности. Основой разработки таких бюджетов являются:
проектируемая на предстоящий период система центров ответственности (их типов и количества) с учетом организационной структуры предприятия и технологических особенностей осуществления операционной деятельности;
проектируемые объемные показатели деятельности отдельных центров ответственности (объема выпуска отдельных видов продукции; объема реализации отдельных видов продукции; объема производства полуфабрикатов; объема отдельных видов работ и т.п.);
плановая (нормативная) калькуляция на отдельные виды выпускаемой продукции.
Плановые бюджеты в разрезе отдельных центров ответственности разрабатываются на период до одного года в разрезе видов продукции и статей затрат учетной их номенклатуры.
6. Разработка текущего плана (планового бюджета) затрат по предприятию в целом. Этот этап завершает процесс планирования затрат на предприятии. Основное внимание на этом этапе планирования должно быть уделено обеспечению сбалансированности показателей плановой (нормативной) калькуляции на отдельные виды продукции и плановых бюджетов в разрезе отдельных типов центров ответственности как по общей сумме, так и по каждой статье операционных затрат.
Результаты плановых расчетов суммы и состава затрат по предприятию в целом дополняются расчетами коэффициентов издержкоемкости, издержкоотдачи и рентабельности, а также группировкой отдельных затрат в разрезе постоянных и переменных их видов для обеспечения использования системы “взаимосвязь издержек, объема реализации и прибыли” и механизма операционного левериджа в процессе последующего планирования прибыли.
Основные планируемые показатели суммы и состава затрат включаются в разрабатываемый текущий план доходов и расходов по операционной деятельности и другие виды текущих и оперативных планов предприятия.
4.3. Процесс бюджетирования заключается в систематической разработке курса действий на будущее, который отражает использование имеющихся в распоряжении предприятия ограниченных производственных, финансовых и человеческих ресурсов, с одной стороны, и прогнозируемую конъюнктуру рынка? с другой. В процессе разработки бюджета отдельные виды деятельности координируются таким образом, чтобы все структурные подразделения предприятия работали согласованно для достижения общей цели.
Бюджетное планирование представляет собой процесс подготовки отдельных бюджетов по структурным подразделениям или функциональным сферам организации, разработанных на основе утвержденных высшим руководством программ.
Иногда этот термин трактуется более широко, как система выбора тактических целей планирования на уровне предприятия в рамках принятой стратегии, разработки планов (смет затрат и доходов) будущих операций компании и контроля исполнения этих планов. Иными словами, бюджетное планирование можно рассматривать как систему внутреннего финансового управления.
Бюджетирование - это комплексный процесс, включающий:
бюджет как финансовый план по выбранным позициям;
финансовую и управленческую отчетность как результат выполнения бюджета;
последовательную цепочку управленческих действий, направленных на объединение различных управленческих подсистем, действующих на предприятии в единую систему бюджетного управления.
В управленческом учете термин «бюджет» (budget) приближен к понятию смета (смета доходов и расходов, или план). Составление бюджетов помогает планировать работу на перспективу с целью решения поставленных задач и достижения желаемых результатов. Кроме того, бюджет позволяет систематически контролировать деятельность, направленную на достижение поставленных целей и задач, и следить за потребляемыми нами ресурсами.
Разработка бюджета также как и программирование является процессом планирования. Существенная разница между двумя этими видами планирования заключается в том, что программы заглядывают в будущее на несколько лет вперед, а бюджет, как правило, рассчитывается на один, следующий год.
Бюджеты являются ключевым инструментом системы управленческого контроля. Практические все компании, за исключением самых мелких, составляют бюджеты. Многие компании в качестве годового бюджета рассматривают план прибыли, который показывает планируемую деятельность компании по центрам ответственности для получения прибыли. Почти все неприбыльные организации также составляют бюджеты.
Бюджет представляет собой финансовый документ, созданный до того, как предполагаемые действия выполняются. Его также часто называют финансовым (в данном контексте следует понимать как выраженный в стоимостном измерении) планом действий. Эти данные планируют серию событий, которые свершатся в будущем, что является прогнозом будущих финансовых операций.
Бюджет должен представлять информацию доступным и ясным образом так, чтобы его содержание было понятно пользователю. Бюджет может не содержать одновременно и доходы и расходы, нет необходимости, чтобы они были сбалансированы. Например, бюджет использования материалов содержит только планируемые расходы сырья и полуфабрикатов. Бюджет также может быть подготовлен в натуральном выражении, например, могут быть использованы такие измерители, как часы труда, единицы продукции, количество услуг и т.п.
При подготовке бюджета необходимо начать с ясно сформулированного его названия или заголовка и указания периода, для которого он составляется. Реальная форма представления бюджета создается его разработчиком. Компания может создать свои собственные формы бюджета, которые она будет постоянно использовать.
На практике годовой бюджет часто разрабатывается укрупнено по кварталам, и только первый квартал детализируется по месяцам. В течение года бюджеты могут корректироваться с учетом изменившихся обстоятельств. Широко применяются непрерывные или скользящие бюджеты. Сущность их заключается в том, что по мере завершения месяца или квартала, к бюджету добавляется следующий детализированный бюджет, чем обеспечивается непрерывное внутригодовое планирование.
В случаях существенных изменений, таких, как выпуск нового продукта, внедрение новых технологий и нового оборудования, которые требуют дополнительных капитальных вложений, бюджеты разрабатываются на период пять или даже более лет.
К основным функциям бюджета относятся:
планирование операций, обеспечивающих достижение целей организации. Основные плановые решения обычно вырабатываются в процессе подготовки программ, и сам процесс разработки бюджета по существу является уточнением этих планов. Разработка бюджетов по существу является самым детализированным видом планирования, уточняющим основные операции по отдельным подразделениям или функциям компании на ближайший период;
координация различных видов деятельности и отдельных подразделений. Каждый центр ответственности влияет на работу других центров ответственности и сам зависит от их деятельности. В процессе разработки бюджета координируются отдельные виды деятельности таким образом, чтобы все подразделения организации работали согласованно, воплощая цели организации в целом. Очень важно, чтобы планы производства были скоординированы с планом отдела маркетинга, т.е. необходимо произвести количество продукции в соответствии с запланированным объемом продаж и желаемым уровнем конечных запасов готовой продукции. План закупки материалов должен исходить из потребностей производства количества продукции, определенного в бюджете производства, и так далее;
согласование интересов отдельных работников и групп в целом по организации. Бюджет служит, в том числе, и средством обучения менеджеров. Составление бюджетов способствует изучению в деталях деятельности своих подразделений и взаимоотношений одних центров ответственности с другими центрами в целом по организации. Это особенно важно для лиц, вновь назначенных на должность руководителя центра ответственности;
стимулирование руководителей всех рангов в достижении целей своих центров ответственности. Процесс составления бюджета может быть также мощным средством для стимулирования руководителей в осуществлении целей их центров ответственности и, следовательно, целей организации в целом. Каждый руководитель должен точно знать, что ожидают от их центров ответственности. Стимулирующая роль бюджета проявляется еще больше, если менеджеры принимают активное участие в разработке бюджета своего подразделения;
контроль текущей деятельности, обеспечение плановой дисциплины. Бюджет представляет собой отчет о желаемых результатах на момент формирования бюджета. Тщательно подготовленный бюджет является наилучшим стандартом, с которым сравнивают фактически достигнутые результаты, так как он включает оценку эффекта всех переменных, которые прогнозировались во время разработки бюджета. Анализ отклонений между фактически достигнутыми результатами и данными бюджета может: помочь идентифицировать проблемную область, которая требует первоочередного внимания; выявить новые возможности, не предусмотренные в процессе разработки бюджета; показать, что первоначальный бюджет в некоторой степени был нереалистичным;
основа для оценки выполнения плана центрами ответственности и их руководителей. Отклонения от бюджета, определяемые ежемесячно, служат для целей контроля в течение всего года. Главным фактором оценки каждого центра ответственности и его руководителя является сравнение фактических и бюджетных данных за год. В некоторых компаниях премии менеджеров рассчитываются как определенный процент от положительного отклонения по его центру ответственности (например, от суммы сэкономленных материалов, фондов оплаты труда).
Общий бюджет представляет собой скоординированный по всем подразделениям или функциям план работы предприятия и охватывает всю его деятельность. Общий бюджет организации состоит из двух частей: оперативного и финансового бюджетов (рис 4.1).
Оперативный бюджет - показывает планируемые операции на предстоящий год для сегмента или отдельной функции компании. Он также называется текущим, периодическим бюджетом. Оперативный бюджет включает в себя бюджетный (прогнозный) отчет о прибылях и убытках, который, в свою очередь, формируется на основе таких бюджетов, как бюджет продаж (бюджет доходов), производственный бюджет (с детализацией в отдельных бюджетах по всем элементам производственных затрат), бюджет товарно-материальных запасов и бюджеты коммерческих и общих и административных расходов.
На основе подготовленных периодических бюджетов главный менеджер или директор по составлению бюджетов может начать разрабатывать прогноз себестоимости реализованной продукции, используя данные бюджетов использования материалов, затрат труда и общепроизводственных расходов. Информация о доходах берется из бюджета продаж. Используя данные об ожидаемых доходах и себестоимости реализованной продукции, коммерческих затратах и общих и административных расходах можно подготовить прогнозный отчет о прибылях и убытках, составление которого является последним шагом при подготовке оперативного бюджета.
Прогноз объема продаж является отправной точкой всего процесса подготовки бюджета. План продаж определяется высшим руководством на основе исследований отдела маркетинга. Во многих случаях объем продаж ограничивается имеющимися производственными мощностями. Бюджет объема продаж и его товарная структура, оказывают воздействие на большинство других бюджетов, которые по существу исходят из информации, определенной в бюджете продаж.
Рис.4.1.
После установления планируемого объема продаж в натуральном выражении становится возможным определить количество единиц продукции или услуг, которые необходимо произвести, чтобы обеспечить запланированные продажи и необходимый уровень запасов. На основе информации о желаемом уровне запасов готовой продукции на конец периода, о наличии продукции на начало бюджетного периода и о количестве единиц продаж разрабатывается производственный график.
Плановые потребности закупки материалов и их использования могут быть подготовлены как в одном документе, так и в отдельных самостоятельных бюджетах. В этом бюджете определяются сроки закупки, виды и количества сырья, материалов и полуфабрикатов, которые необходимо приобрести для удовлетворения производственных планов. Использование материалов определяется производственным бюджетом и предполагаемыми изменениями в уровне материальных запасов. Умножая количество единиц материалов на оценочные закупочные цены на эти материалы, получают бюджет закупки материалов.
Бюджет трудовых затрат определяет необходимое рабочее время в часах, требуемое для выполнения запланированного объема производства, которое рассчитывается умножением количества единиц продукции или услуг на норму затрат труда в часах на единицу. В этом же документе могут определяться и затраты труда в денежном выражении путем умножения необходимого рабочего времени на часовые ставки оплаты труда.
Бюджет общепроизводственных расходов представляет собой детализированный план предполагаемых производственных затрат, не являющихся прямыми затратами материалов и труда, которые должны быть понесены для выполнения производственного плана в будущем периоде. Этот бюджет составляется для достижения следующих целей:
интеграции всех бюджетов общепроизводственных расходов, разработанных менеджерами;
путем аккумулирования информации, вычислить нормативы этих расходов на предстоящий учетный период для распределения их в будущем периоде на отдельные виды продукции или другие объекты калькулирования затрат.
Бюджет себестоимости реализованной продукции разрабатывается при наличии информации о стоимости трудовых затрат, прямых затрат на материалы, общепроизводственных расходов, об уровне продаж в планируемом периоде и запасов готовой продукции на начало и конец планируемого периода.
В основе его составления лежит следующая формула расчета:
В бюджете коммерческих расходов детализируются все предполагаемые расходы, связанные со сбытом продукции и услуг в будущем периоде. Некоторые расходы (комиссионные и транспортные затраты) могут быть переменными, другие - (расходы на рекламу и заработная плата старших контролеров) являются постоянными.
Бюджет общих и административных расходов представляет собой детализированный план текущих операционных расходов, отличных от расходов, непосредственно связанных с производством и сбытом, и необходимых для поддержания деятельности в целом по предприятию в будущем периоде. Разработка этого бюджета необходима для обеспечения информации, которая требуется для подготовки бюджета денежных средств, а также для целей контроля этих расходов.
Финансовый бюджет представляет собой план, в котором отражаются предполагаемые источники финансовых средств и направления их использования в будущем периоде.
Финансовый бюджет состоит из:
бюджета капитальных затрат;
бюджета денежных средств компании;
бюджетного бухгалтерского баланса.
Бюджет капитальных расходов предусматривает определение нужд капитальных вложений и получение инвестиционных ресурсов для них является комплексной задачей всего управленческого учета. Информация, касающаяся долгосрочных капиталовложений, влияет на бюджет денежных средств, на прогнозный отчет о прибылях и убытках, на прогнозный бухгалтерский баланс.
Следовательно, все решения по капитальным расходам должны планироваться и включаться в общий бюджет.
Бюджет денежных средств (прогноз денежных потоков) является одним из самых важных бюджетов в процессе планирования деятельности компании в целом.
Бюджет денежных средств (прогноз денежных потоков), разрабатывается после того, как все бюджеты, относящиеся к оперативному, а также бюджет капитальных расходов и прогнозный (бюджетный) отчет о прибылях и убытках уже завершены.
Бюджет денежных средств объединяет все потоки денежных средств, которые планируются в результате операций, предусмотренных на всех уровнях общего бюджета.
Бюджет денежных средств представляет собой план поступления и выбытия денежных средств на будущий период. Он показывает ожидаемое конечное сальдо на счете денежных средств на конец периода бюджетирования, а также финансовое положение в каждом месяце планируемого года. При создании бюджета денежных средств необходимо знание информации об условиях погашения кредиторской задолженности и порядке работы с дебиторами.
Последним шагом в процессе подготовки общего бюджета является разработка прогноза финансового положения или проектного бухгалтерского баланса для компании в целом, предполагая, что запланированная деятельность действительно будет иметь место. После подготовки бюджета денежных средств, и определения чистой прибыли и суммы необходимых капитальных вложений, становится возможным подготовить прогнозный бухгалтерский баланс, являющегося конечным продуктом всего процесса составления главного бюджета.
Ответственность за исполнение бюджета несет директор по его составлению.
На успешность исполнения бюджета влияют два важных момента:
все сотрудники, участвующие в деятельности компании, должны знать, что от них ожидают и как достичь своих целей;
необходима поддержка и система поощрений со стороны руководства.
Успешное исполнение бюджета возможно только в том случае, когда менеджеры среднего и нижнего уровней убеждены, что высшее руководство заинтересовано в конечных результатах и будет поощрять за выполнение бюджетных показателей.
Оценка исполнения бюджета основывается на анализе отклонений фактических результатов от плановых показателей.
Анализом отклонений называется процесс определения величины отклонений и выявления причин их образования. Определение отклонений помогает выявить области эффективности или неэффективности всей деятельности или отдельных функций организации. Помимо определения суммы отклонения важно выяснить причину этого отклонения, так как когда известна проблема, можно принять соответствующие меры по ее устранению.
Анализ фактически достигнутых результатов может проводиться сравнением фактических данных и бюджетных, или нормативных данных.
Благоприятным считается отклонение, оказывающее положительный эффект на операционную прибыль, т.е. увеличивающее прибыль. Соответственно, неблагоприятное отклонение - это отклонение, оказывающее отрицательный эффект на операционную прибыль.
В крупных компаниях анализ отклонений может использоваться выборочно. Практика, когда изучаются только области необычных продуктов или необычно плохие или хорошие результаты, называется управлением по отклонениям. Согласно этой системе анализируются только отклонения, превышающие определенный лимит, который устанавливается руководством.
Все отклонения подразделяются на три вида:
1. Отклонения прямых материальных затрат;
2. Отклонения прямых трудовых затрат;
3. Отклонения общепроизводственных расходов.
Общее отклонение прямых материальных затрат определяется как разница между фактическими и нормативными затратами прямых материалов.
Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по цене и отклонение по количеству использованных материалов.
За отклонения по цене материалов несет ответственность менеджер по закупкам, менеджеры производств отвечают за отклонения по использованию материалов.
В практике встречаются случаи, когда при покупке более дешевого материала так проигрывает качество этого материала, что в результате существенно превышаются ожидаемые нормы отходов и создается неблагоприятное отклонение по использованию материалов. Таким образом, неблагоприятное отклонение по использованию материалов может перекрыть благоприятное отклонение по цене.
Общее отклонение прямых трудовых затрат определяется как разница между фактическими затратами труда и нормативными затратами труда на произведенные единицы продукции за исключением брака (окончательного и исправимого).
Общее отклонение может быть разложено на две части: отклонение по ставке оплаты прямого труда и отклонение по производительности прямого труда.
Отклонение по ставке оплаты труда возникает, когда нанимается работник с оплатой выше или ниже, чем запланировано, или работы выполняются более высоко (или менее) оплачиваемым работником. Ответственность за отклонение по ставке оплаты труда несет отдел кадров.
Неблагоприятное отклонение по производительности труда обычно происходит, когда неопытному, ниже оплачиваемому работнику поручается работа, требующая большей квалификации. Ответственность за отклонение по производительности несут цеховые контролеры.
Контроль общепроизводственных расходов представляет собой более сложную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как сложно определить степень ответственности кого-либо из менеджеров. Анализ отклонений общепроизводственных расходов отличается по уровню сложности. На первом этапе вычисляется общее отклонение общепроизводственных расходов, которое определяется как разность между фактическими ОПР и нормативными ОПР, начисленными с использованием коэффициента переменных и постоянных ОПР. На втором этапе общее отклонение ОПР подразделяется на две части, контролируемое отклонение ОПР и отклонение ОПР по объему.
Контролируемое отклонение ОПР представляет собой разницу между фактически понесенными ОПР и бюджетными (запланированными) ОПР в расчете на достигнутый уровень производства. Иными словами, сравниваются фактические и бюджетные ОПР для одного уровня производства, что позволяет оценить результаты деятельности подразделений и конкретных менеджеров, не зависящие от изменения уровня производства.
Отклонение ОПР по объему определяется как разница между запланированными ОПР в расчете на достигнутый уровень производства и ОПР, понесенными на производимую продукцию по нормативным коэффициентам для переменных и постоянных ОПР.
Схема анализа отклонений ОПР представлена на рис.4.2.
Рис.4.2.
При ведении учетных записей отклонений фактических затрат от нормативных делаются соответствующие журнальные проводки и соблюдаются следующие правила:
все записи на счетах запасов ведутся по нормативам;
для каждого вида отклонений выделяется отдельный счет;
неблагоприятные отклонения отражаются по дебету этих счетов, благоприятные - по кредиту.
Cтраница 2
Фонд заработной платы по тарифу рассчитывается исходя из планируемых затрат рабочего времени и действующих тарифных условий. Планируемые затраты рабочего времени на нормируемых работах определяются на основе данных об объеме работ, подлежащих выполнению в плановом периоде, норм выработки и планируемого перевыполнения норм.
Различают плановые и отчетные калькуляции себестоимости. Плановые калькуляции определяют планируемые затраты на производство единицы продукции (услуг) с учетом имеющихся и реализуемых резервов. Отчетная калькуляция является суммой фактических затрат предприятия, приходящихся на единицу продукции. Она должна отражать результаты производственной и финансовой деятельности предприятия в целом и отдельных его подразделений. В организациях, эксплуатирующих системы тепло - и газоснабжения, плановые калькуляции себестоимости составляются на год с распределением плановых показателей по кварталам. Отчетные калькуляции организации составляют четыре раза в год: за первый квартал, полугодие, 9 мес.
| Вероятность р ожидаемого [ IMAGE ] Частота встречаемости я ожи-прнроста запасов AQ даемых ДЧД. |
Однако оценка лишь итоговых экономических показателей может оказаться недостаточной для принятия сбалансированной стратегии ведения работ. Если, например, планируемые затраты на глубокое бурение намного превышают затраты, соответствующие сложившейся пропорции между бурением и геофизикой, то в конце планового периода может оказаться, что фонд новых площадей явно недостаточен для поискового бурения. Необходимо иметь инструмент для анализа таких узких мест и несбалансированности.
Имеются и другие методы укрупненного расчета потребностей в оборотных средствах. Так, например, в одном из них используются два ключевых параметра: длительность финансово-эксплуатационного цикла и планируемые затраты по текущей хозяйственной деятельности. Первый параметр определяется продолжительностью четырех циклов: снабжения, производства, сбыта и расчетов.
На основании имеющихся данных о коэффициенте освоения, конечном значении планируемых показателей и объеме выпуска в плановый период освоения рассчитывают динамику изменения от конечного до начального показателя. Из расчетов определяют начальные значения трудоемкости, себестоимости, коэффициента выхода годной продукции, с которых рекомендуется начинать освоение, чтобы обеспечить (или не превысить) планируемые затраты на производство новой продукции.
Что касается таких статей, как Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, Цеховые расходы, Общезаводские расходы и Внепроизводственные расходы, то они во всех случаях являются сложными, комплексными, включают разнообразные затраты в соответствии с утвержденным типовым перечнем (номенклатурой) их. Так, в состав цеховых расходов входит заработная плата цехового персонала (кроме заработной платы производственных рабочих, учитываемой по статье Основная заработная плата производственных рабочих), затраты на содержание и текущий ремонт зданий и сооружений, амортизация цеховых зданий, сооружений и инвентаря, расходы по охране труда и другие планируемые затраты. В этой связи при анализе следует учитывать, что величина затрат в себестоимости продукции зависят от изменения абсолютной суммы расходов и от объема выпуска продукции. При этом влияние объема производства на себестоимость определяется изменением доли условно-постоянной части расходов в зависимости от уровня выполнения плана выпуска продукции.
Сознательное использование стоимостных категорий в условиях социализма позволяет в плановом порядке стимулировать эффективность обществ, труда и соответствие его затрат конкретным обществ, потребностям. Затраты обществ, труда на пронз-во продукта планируются обществом путем установления натуральных и стоимостных нормативов. В какой мере планируемые затраты действительно соответствуют общественно необходимым - проверяется затем на практике и учитывается в последующем планировании.
В отличие от сметного метода расчета цены метод покрытий позволяет проводить анализ реальных денег и затрат. Сметный мет9Д очень подробно расписывает все планируемые затраты и устанавливает отпускную цену, но реакция рынка на эту цену никоим образом не принимается во внимание.
Производственные цели и механизмы функционирования водителей, машинистов, грузчиков и других в целом содержат выполнение конкретных работ, производство потребительных стоимостей и остаются без изменений. Однако идентичность действующего и предлагаемого механизмов функционирования отмечается только в единстве формулировки, а содержание выполняемых заданий изменяется от задания на выполнение абстрактного, планового объема грузооборота (в т-км) до задания перевозки конкретной вещи, до выполнения конкретного заказа заказчика. Критерии этих целей также идентичны и формулируются как планируемые затраты в фактическом и предлагаемом вариантах.
Отдельные сведения экологического характера содержатся и в других разделах техпромфинплана. В форме № 20-тп Капитальное строительство из общего объема капитальных вложений выделяются вложения на мероприятия по охране природы - всего и отдельно на сооружения для очистки сточных вод (по видам очистки), на системы оборотного водоснабжения и на установки для улавливания и обезвреживания вредных веществ из отходящих газов. В форме № 10-тп Капитальный ремонт и модернизация основных фондов отдельной строкой показываются планируемые затраты на капитальный ремонт природоохранных сооружений.
Необходимо сравнивать каждый вид затрат по распространению товара с объемом продаж, например, рассчитывать отношение затрат на транспортировку к объему продаж. Более высокий показатель означает меньшую производительность и является неблагоприятным, так как показывает, что требуются большие расходы на каждый доллар продаж. Если действия по распространению товара приобретают определенный и повторяющийся характер, целесообразно сравнивать (рактические и планируемые затраты с целью расчета отклонений. Причины отклонений исследуются и выполняется необходимая коррекция. Также следует сравнивать затраты на дистрибуцию в собственной компании с соответствующими затратами на конкурирующих предприятиях.
Сбор и обработка информации в управленческом учете ведутся с целью удовлетворения потребностей при решении различных задач. В зависимости от поставленных задач формируются и подходы к процедуре сбора и обработки информации. Важное место в системе управленческого учета занимает понятие затрат и их классификация, являющиеся одним из основных объектов управленческого учета.
В управленческом учете целью любой классификации затрат должно быть оказание помощи руководителю в принятии правильных, рационально обоснованных решений., Принимая решения, менеджер должен знать степень влияния затрат на уровень себестоимости и рентабельности производства. Поэтому суть процесса классификации затрат - это выделить ту часть затрат, на которые может повлиять руководитель.
В соответствии с направлениями учета затрат в управленческом учете выделяют следующие классификационные группы затрат (рис.2.1).
Рис. 2.1. Классификация затрат в управленческом учете
Рассмотрим классификацию затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли.
1. Учет общей суммы затрат на производство организуют по экономическим элементам затрат , а учет и калькуляция себестоимости отдельных видов продукции, работ и услуг – по статьям затрат . Такой вид классификации определяется экономическим содержанием произведенных затрат.
Экономический элемент представляет собой однородный вид затрат, который нельзя разложить на какие-либо составные части. По экономическим элементам составляют сметы затрат. Выделяют пять элементов затрат:
– материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация основных фондов;
– прочие затраты.
Для контроля за составом затрат по местам их совершения необходимо знать не только то, что затрачено в процессе производства, но и на какие цели эти затраты произведены, т.е. учитывать затраты по направлениям, по отношению к технологическому процессу. Такой учет позволяет анализировать себестоимость по ее составным частям и по некоторым видам продукции, устанавливать объемы затрат отдельных структурных подразделений. Решение этих задач осуществляется за счет применения классификации затрат по статьям калькуляции. Перечень статей калькуляции, их состав и методы распределения по видам продукции определяются в соответствии с отраслевыми методическими рекомендациями, исходя из особенностей технологии и организации производства самим предприятием. Однако существует примерная типовая номенклатура статей затрат для различных производств:
1. Сырье и материалы
2.Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги сторонних организаций
3.Возвратные отходы (вычитаются)
4. Топливо и энергия на технологические цели
5.Транспортно-заготовительные расходы
Итого : Материалы
6. Основная заработная плата производственных рабочих
7.Дополнительная заработная плата производственных рабочих
8.Отчисления на социальные нужды от основной и дополнительной заработной платы
9.Расходы на подготовку и освоение производства
10.Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (РСЭО)
11.Общепроизводственные расходы
Итого: Цеховая себестоимость
12.Общехозяйственные расходы
13.Потери от брака
Итого: Производственная себестоимость
12.Коммерческие (внепроизводственные) расходы
Всего : Полная себестоимость
Затраты по статьям калькуляции по своему составу шире элементных, т.к. учитывают характер и структуру производства, создавая достаточную базу для анализа.
2. Входящие и истекшие затраты. Входящие затраты – это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.
Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету сч.90 «Продажи».
Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.
3.Прямые и косвенные затраты . К прямым затратам относят прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету сч.20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на определенное изделие на основании первичных документов.
Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое-либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной политике предприятия. Косвенные расходы подразделяются на две группы:
Общепроизводственные (производственные) расходы – это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на сч. 25 «Общепроизводственные расходы».
Общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на сч.26 «Общехозяйственные расходы». Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что они не изменяются в зависимости от изменения объема производства (продаж). Изменить их можно управленческими решениями, а степень их покрытия – объемом продаж.
Деление затрат на прямые и косвенные зависит от способа отнесения затрат на себестоимость продукции.
4. Основные и накладные. По технико-экономическому назначению затраты делят на следующие группы:
Основные – затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции работ, услуг (материалы, заработная плата и начисления на заработную плату рабочих, износ инструментов и т. д.). Основные расходы учитываются на счетах учета производственных затрат: 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства».
Накладные – затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы). Накладные расходы учитываются на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы».
5. Производственные и внепроизводственные (периодические затраты, или затраты периода). Производственные затраты – это затраты, входящие в себестоимость продукции. Это материальные затраты, и поэтому их можно проинвентаризировать. Они состоят из трех элементов:
Прямые материальные затраты;
Прямые затраты на оплату труда;
Общепроизводственные расходы.
Внепроизводственные затраты (периодические) – это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Размер этих затрат зависит не от объемов производства, а от длительности периода. К таким затратам относят коммерческие и административные расходы. Их учет ведут на сч. 26 «Общехозяйственные расходы» и сч. 44 «Расходы на продажу». Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят стадию запасов, а сразу оказывают влияние на исчисление прибыли. Таким образом периодические затраты всегда имеют характер исходящих, производственные затраты можно считать входящими.
6. Одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называют затраты, которые в данной организации не могут быть разложены на слагаемые: материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов), затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Комплексные затраты состоят из нескольких экономических элементов. Например, цеховые (общепроизводственные) затраты, включающие в себя практически все элементы.
Такая группировка затрат с различной степенью детализации может быть проведена в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, прямую заработную плату не выделяют, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством по статье «добавленные расходы».
Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете выделяют классификационные группы затрат, которые учитываются при принятии решений, планировании и прогнозировании.
1. Постоянные и переменные затраты. Объективно описать поведение затрат можно, изучив их зависимость от объемов производства, т.е. разделив затраты на постоянные и переменные.
Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. Примерами переменных непроизводственных затрат служат расходы на складирование, транспортировку, упаковку готовой продукции, которые прямо зависят от объема продаж.
Переменные затратыхарактеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта. Совокупные переменные затраты (В ) имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции (удельные переменные затраты – b ) – величина постоянная (рис.2.2).
Рис. 2.2 . Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных затрат
Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются (А ). Постоянные затраты – это расходы на заработную плату управленческого персонала, амортизационные отчисления помещений заводоуправления, услуги связи, командировочные и др. управленческие расходы. На практике руководством организации заранее принимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты на основе планируемых смет по группам этих расходов. Постоянные затраты на единицу продукции (удельные постоянные затраты – а ) снижаются ступенчато (рис.2.3).
Рис. 2.3. Динамика совокупных (а) и удельных (б) постоянных затрат
На практике постоянные и переменные затраты встречаются достаточно редко. Большинство затрат имеют одновременно и постоянные и переменные составляющие. Поэтому говорят о условно-постоянных или условно-переменных затратах. Условно-постоянные затраты – это затраты растущие скачкообразно, т.е. при определенном объеме выпуска эти затраты остаются постоянными, а при его изменении резко возрастают. Например, для увеличения количества выпускаемой продукции в цехе необходимо установить еще один станок, но одновременно с ростом объема производства увеличатся постоянные расходы за счет амортизационных отчислений на станок.
Условно-переменные затраты также меняются в зависимости от изменения деловой активности организации, но в отличие от переменных затрат эта зависимость не является прямой. Например, ежемесячная плата за телефон включает две составляющих: постоянную часть – абонентскую плату и переменную – междугородние переговоры.
Для описания степени реагирования переменных затрат на объем производства используют показатель – коэффициент реагирования затрат (К), введенный немецким ученым К. Меллеровичем. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:
где Y – темпы роста затрат, %;
Х – темпы роста деловой активности (объема производства, услуг, товарооборота), %.
Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Коэффициент реагирования затрат при этом будет равен 1 (К=1).
Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными. Значение коэффициента реагирования затрат должно быть больше 1 (К > 1).
Наконец, затраты, темпы роста которых отстают от темпов роста деловой активности организации, называются дегрессивными. Значение коэффициента реагирования будет лежать при этом в следующем интервале: 0 < К < 1.
Следовательно, любые затраты в общем виде могут быть представлены формулой:
где Y – совокупные затраты, руб.; А – их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.; b – переменные затраты в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.; X – показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения. Графически изменение затрат представлено на рис.2.4
Рис. 2.4. Динамика совокупных переменных и постоянных затрат
2. Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческих решений предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов. Сравниваемые при этом затраты можно разбить на две группы: неизменные при всех альтернативных вариантах и меняющиеся в зависимости от принятого решения. Затраты, имеющие отношение только к данной проблеме (отличающие одну альтернативу от другой) называют релевантными. Это те затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные – те, которые от принятого решения не зависят. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, готовит свои отчеты таким образом, чтобы они содержали только релевантную информацию.
Пример. Поступил заказ на изготовление изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 д.е. На складе имеется материал, за который когда-то было заплачено 100 д.е., но использовать его тогда и сейчас не представляется возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала 200 д.е. На первый взгляд заказ невыгоден: 250 – (100 + 200) = – 50. Однако 100 д.е. потрачены давно, в связи с другим решением, и эта сумма не изменится вне зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными в данном случае будут только затраты в 200 д.е. Чистый доход от выполнения заказа составит 50 д.е.
3. Безвозвратные затраты – это истекшие затраты, которые не могут быть изменены никакими управленческими решениями. Обычно они не учитываются при принятии управленческих решений.
4. Вмененные (воображаемые) затраты присутствуют лишь в управленческом учете. Их добавляют при принятии решений в случае ограниченности ресурсов, но в реальности их может и не быть. Они характеризуют возможности по использованию производственных ресурсов, которые либо потеряны, либо ими жертвуют в пользу другого альтернативного решения, если ресурсы не ограничены, вмененные затраты равны нулю.
5. Приростные и предельные затраты. Приростные (инкрементные) затраты – являются дополнительными и возникают в результате изготовления и продажи дополнительной партии продукции. Предельные (маржинальные) затраты представляют собой дополнительные затраты в расчете на единицу продукции. Таким образом, обе категории затрат появляются в результате изготовления дополнительной продукции, одни в расчете на единицу, а другие – на весь выпуск.
6. Планируемые и не планируемые затраты . Планируемые – это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами, сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.
К ним относятся все производственные затраты организации. Не планируемые – это затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции (потери от брака, простоев и т.п.).
Рассмотренные выше классификации затрат не решают всех задач по контролю за ними. Располагая сведениями о себестоимости продукции, невозможно точно определить, как распределяются затраты между отдельными производственными участками (центрами ответственности). Эту задачу можно решить, если установить связь затрат и доходов с действиями лиц, ответственных за расходование ресурсов. Такой подход в управленческом учете назван учетом затрат по центрам ответственности , он реализуется на практике при делении затрат на следующие группы.
1. Регулируемые и нерегулируемые. Регулируемые затраты подвержены влиянию менеджера центра ответственности, на нерегулируемые он воздействовать не может. Например, затраты, связанные с нарушением технологической дисциплины в цехе, находятся в ведении начальника цеха, однако на общехозяйственные расходы он влиять не может, поскольку это прерогатива руководителей высшего звена, для него эти затраты – нерегулируемые.
2.Контролируемые и неконтролируемые . Контролируемые затраты поддаются контролю со стороны субъектов управления, а неконтролируемые не зависят от деятельности управленческого персонала (например, повышение цен на ресурсы).
3. Эффективные и неэффективные затраты. Эффективные затраты – в результате этих затрат получают доходы от реализации тех видов продукции, для выпуска которых были произведены эти затраты. Неэффективные затраты – расходы непроизводительного характера, в результате которых не будут получены доходы, т. к. не будет произведен продукт. Другими словами, неэффективные затраты – это потери в производстве (от брака, простоев, недостач, порч ценностей).
Заключение
Список литературы
Руководство предприятия все время стоит перед необходимостью выбора оптимальных решений, касающихся цены реализации, номенклатуры, ассортимента и объема выпускаемой продукции, кредитной и инвестиционной политики и многого другого. В поисках таких, экономически обоснованных, решений рассчитывают и анализируют альтернативные варианты поведения предприятия.
Недостаточно, чтобы отдельные решения были экономически эффективными сами по себе. Необходимо добиваться того, чтобы вся деятельность предприятия в комплексе стала рентабельной и обеспечивала денежные поступления в объеме, удовлетворяющем заинтересованные в экономических результатах производства лица (владельцев, кредиторов, руководителей, работников). Основной задачей планирования затрат и является определение экономических результатов деятельности предприятия, ожидаемых в будущем периоде.
В целях осуществления контроля и регулирования затраты делят:
На регулируемые и нерегулируемые;
Затраты в пределах норм, плана, сметы и отклонения от норм, плана, сметы.
Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления.
Нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).
Для руководителя организации почти все расходы организации являются регулируемыми. Для руководителя цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него - нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы - нерегулируемые.
Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности каждого менеджера и исполнителя за величину расходов.
По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации - повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т.п.
Планирование - один из элементов управления, включающий в себя выбор цели предприятия и средств для ее достижения. Планирование наводит мост между существующим положением и тем, которого мы хотим достичь в будущем. Основная задача планирования - сведение к минимуму риска предпринимательства.
Планирование может быть краткосрочным и долгосрочным. Краткосрочные планы составляются на месяц, квартал, год, долгосрочные (перспективные) определяют направления развития предприятия в течение 3-5 лет (для крупных фирм - и на более длительный период).
Задача долгосрочного планирования - на основании анализа шансов и рисков, порождаемых внешней средой, сильных и слабых сторон предприятия выбрать адекватный вариант его деятельности. Для этого необходимо составить прогноз ожидаемой конъюнктуры и изменения внешней экономической среды (просчитать вероятность спада производства, усиления конкуренции, повышения уровня инфляции и т. п.). Каждое предприятие стремится к развитию: необходимо разрабатывать новую продукцию, или совершенствовать выпускаемую, или сочетать оба направления. Развитие требует вложения средств в разработку новых изделий, формирование рынков сбыта, создания соответствующего технического и кадрового потенциала, поиска поставщиков материальных ресурсов и т. п.
Избирая тот или иной курс действий, особенно предусматривающий вовлечение ресурсов в производство на длительный период, руководство предприятия должно иметь четкое представление о величине затрат, связанных с принимаемым решением. Каждому рассматриваемому варианту действий соответствуют определенные затраты, уровень которых необходимо рассчитать на стадии планирования.
Планирование затрат - это определение целей предприятия и его подразделений в форме постановки производственных задач и выбора средств для их выполнения.
Планы конкретизируются в сметах, отражающих затраты в денежном выражении. Таким образом, планирование затрат заключается в выявлении состава затрат и их количественной оценке.
Планирование затрат осуществляется для определения общей стоимости потребляемых в процессе производства ресурсов (материальных, трудовых, денежных) и расчета предполагаемой прибыли, является средством увязки натуральных и стоимостных показателей производства, выявления и оценки его экономической эффективности.
При планировании решаются следующие задачи:
Расчет стоимости ресурсов, необходимых для производства продукции;
Определение общего объема затрат на производство;
Исчисление себестоимости производства каждого вида продукции.
Плановый объем затрат рассчитывают исходя из намечаемой структуры (номенклатуры и ассортимента) продукции и объема ее производства.
В зависимости от целей планирования, длительности периода планирования, этапов разработки планов, определенности номенклатуры выпускаемой продукции, т. е. от полноты исходной информации, плановые затраты определяются путем:
Детальных сметно-нормативных расчетов величины необходимых затрат (метод прямого счета);
Укрупненных расчетов предполагаемого изменения базового уровня затрат.
При получении информации о предполагаемых объеме, номенклатуре и ассортименте производимой продукции прямые статьи затрат (материалы, заработная плата рабочих) определяются прямым счетом по нормам расхода и ценам, трудоемкости и ставкам заработной платы.
Для распределения смет общепроизводственных и общехозяйственных расходов сначала определяется норматив их списания путем деления величины этих расходов по смете на величину основной заработной платы производственных рабочих соответственно по цеху или по предприятию в целом. Тогда величина этих расходов в себестоимости конкретного изделия рассчитывается как произведение этого норматива на величину основной заработной платы в данном изделии.
Прочие производственные и коммерческие расходы либо прямо относятся на себестоимость соответствующих изделий, либо распределяются между ними пропорционально производственной себестоимости.
После составления калькуляций на единицу продукции определяется себестоимость планового выпуска всей продукции. Для этого затраты по каждой статье калькуляции умножаются на программу выпуска данного изделия, и полученные произведения суммируются по всем видам продукции.
После определения себестоимости произведенной продукции рассчитывается смета затрат на производство.
В ней определяется полный объем всех затрат, необходимых для обеспечения работы предприятия в плановом периоде. В смету затрат включаются все расходы основного и вспомогательного производства по выпуску и реализации продукции, на оказание услуг на сторону, своему капитальному строительству и непромышленным подразделениям.
Смета разрабатывается в экономических элементах. Структура затрат по экономическим элементам характеризует особенности конкретного производства (материалоемкое, трудоемкое, энергоемкое).
При расчетах проекта плана, когда еще нет полной информации о предполагаемой деятельности, используется укрупненный метод расчета плановой сметы на основе сметы затрат базового периода и предполагаемых изменений основных коммерческих параметров, влияющих на величину ее элементов. Учитываются предполагаемые изменения (индексы) следующих показателей: объема производства, норм материальных ресурсов, цен, тарифов; средней заработной платы, производительности труда, стоимости основных фондов, целевых (прочих) расходов.
Плановая смета равна сумме рассчитанных элементов.
Определение состава и объема затрат не столько экономическая, сколько технико-экономическая задача. Уровень затрат на предприятии зависит от профессионализма и творческого потенциала инженерных кадров и организаторов производства, а корректность отнесения затрат на виды деятельности предприятия, единицы продукции, производственные подразделения и другие объекты - от квалификации экономистов.
С позиций управления затратами на предприятии необходимо знать предельно максимальную сумму затрат, при превышении которой предприятие будет убыточным, допустимую величину затрат при организации производства нового для предприятия изделия и изделия с улучшенными характеристиками качества.
Важной характеристикой экономики предприятия является предельный размер затрат на производство и реализацию продукции. Предельные затраты - это абсолютная сумма максимально возможных для предприятия затрат, при которых оно еще является безубыточным, но не имеет прибыли.
В условиях рыночной экономики факторами верхней границы суммы предельных затрат предприятия выступают объективно сложившиеся на рынке цены на продукцию (работы, услуги) и количество их производства (выполнения) и продаж, которое определяется емкостью рынка и возможностями предприятия. Можно считать предельными затратами предприятия минимальный объем продаж продукции (работ, услуг), который позволяет ему не иметь убытка в результате своей деятельности.
К расчету предварительных затрат следует приступать на стадии разработки изделия и маркетинговых исследований, так как именно в ходе конструирования, разработки технологии, определения емкости рынка закладывается уровень затрат, начинается планирование доходов и контроль за затратами производства.
Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:
– переменные, постоянные, условно-постоянные – в зависимости от реагирования на изменение объемов производства (продаж);
– ожидаемые затраты, учитываемые и не учитываемые в расчетах при принятии решений;
– безвозвратные затраты (затраты истекшего периода);
– вмененные затраты (или упущенная выгода предприятия);
– планируемые и непланируемые затраты.
Кроме того, в управленческом учете различают предельные и приростные затраты и доходы.
Переменные, постоянные, условно-постоянные затраты. Переменные затраты возрастают или уменьшаются пропорционально объему производства продукции (оказания услуг, товарооборота), т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. Примерами производственных переменных затрат служат прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты.
Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) – стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.
Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от показателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу продукции – величина постоянная.
Динамика переменных затрат показана на рис. 3.3, где переменные затраты на единицу продукции (удельные) условно остаются на уровне 20 руб.
Рис. 3.3.Динамика совокупных (а ) и удельных (б ) переменных затрат
К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.
Производственные затраты, которые остаются практически неизменными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности предприятия и называются постоянными производственными затратами. Даже при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Примерами постоянных производственных затрат являются расходы по аренде производственных площадей, амортизация основных средств производственного назначения.
Динамику совокупных постоянных затрат (условно на уровне 100 тыс. руб.) и удельных постоянных затрат иллюстрирует рис. 3.4.
Рис. 3.4.Динамика совокупных (а ) и удельных (б) постоянных затрат
Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показатель – коэффициент реагирования затрат (Крз). Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:
где: Y –темпы роста затрат, %;
X –темпы роста деловой активности фирмы, %.
Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за пользование автомобилем не изменится при увеличении объема производства на 30%. В этом случае:
Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.
Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные затраты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 30% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:
Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные. Их поведение иллюстрируется на рис. 3.5.
Рис. 3.5.Динамика пропорциональных затрат
Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда:
К рз = = 0,5 ,
Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.
Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 30% сопровождается увеличением издержек на 60%. Тогда:
К рз = = 2 ,
Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными.
Графики поведения дегрессивных и прогрессивных затрат – совокупных и в расчете на единицу продукции (продаж) – приведены на рис. 3.6.
Рис. 3.6.Динамика дегрессивных (а) и прогрессивных (б ) затрат
Постоянные расходы – которые в рамках определенной масштабной базы не реагируют на изменение деловой активности организации, – это издержки на аренду помещений, охрану, амортизационные отчисления и др.
Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенчато . Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объемов деловой активности, но могут измениться под воздействием других факторов. Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже возрастают.
В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными. Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержания значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки являются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае изменение деловой активности организации также сопровождается изменением издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является прямой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как переменные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное слагаемое).
Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представлены формулой:
где: Y – совокупные издержки, руб.;
а –их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;
b –переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирования затрат), руб.;
X –показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.
Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер.
Для целей управления – оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов – необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части.
В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу. В частности, это методы корреляции, наименьших квадратов и метод высшей и низшей точек, который на практике оказывается наиболее простым.
Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучшего. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьируются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается большое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показателям, процесс принятия решения усложняется. Поэтому целесообразно сравнивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е. те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты , принимаемые во внимание при выборе оптимального управленческого решения, называют релевантными . Показатели первой группы, напротив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик, представляя руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, таким образом готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную информацию.
Безвозвратные затраты – затраты, на которые нельзя повлиять управленческими решениями.
Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позволить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует принципу их документальной обоснованности. Вмененные затраты - затраты, измеряемые с точки зрения упущенной возможности, которая потеряна в результате выбора альтернативного управленческого решения.
Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являются дополнительными и возникают в результате изготовления или продажи дополнительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а могут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменяются в результате принятого решения, то их прирост рассматривается как приростные затраты. Если постоянные затраты не изменяются в результате принятого решения, то приростные затраты будут равны нулю. Аналогичный подход применяется в управленческом учете и к доходам.
Планируемые и непланируемые затраты. Планируемы затраты –это затраты, рассчитанные на определенный объем производства. В соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами они включаются в плановую себестоимость продукции.
Непланируемые затраты – затраты, не включаемые в план и отражаемые только в фактической себестоимости продукции. При использовании метода учета фактических затрат и калькулирования фактической себестоимости бухгалтер-аналитик имеет дело с непланируемыми затратами.
